01 序言

基于不同方式或目的，增资既可以直接增加注册资本，也可以通过股东投资、捐赠等方式直接增加资本公积。从所有者权益（股东权益）是否变化的角度，增资可以分为外部融资和所有者权益（股东权益）内部项目增资两类。从增资采用的资产角度，增资又可以分为货币性资产增资和非货币性资产增资两类。两种分类可能产生多种组合，如图一所示。

本文（中篇）将从所有者权益（股东权益）内部项目增资的角度，探讨不同增资情形下的税务处理实务。所有者权益（股东权益）内部项目增资可能涉及的税种主要是企业所得税、个人所得税、印花税。因实收资本和资本公积增加可能导致需要缴纳印花税。印花税的缴纳不存在争议，本文仅探讨企业所得税、个人所得税的各类可能情形。

长话短说，先抛结论再探讨具体的细节。

上表中，无明确规定的意思是，对于该所有者权益（股东权益）内部项目增资情形，没有专门的税收文件对此予以明确。

笔者收集整理了公开渠道能找到的所有者权益（股东权益）内部项目增资相关联的税收政策文件，分别是国税发〔1997〕198号、国税函〔1998〕289号、国税函〔2010〕79号、国税发〔2010〕54号、国家税务总局公告2013年第23号、财税〔2015〕116号、国家税务总局公告2015年第80号、财政部 税务总局 证监会公告2019年78号。

02 有明确政策依据

从上述文件中可以看出，相关政策均仅适用于股份有限公司，对于有限责任公司的所有者权益内部项目增资找不到具体的规定。对照序言中的表格， 有明确政策依据的增资形式包含如下：

1. 国税函〔2010〕79号文规定，被投资企业将股权（股票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。因此，对于股份制企业以及股改企业，资本公积（股权、股票溢价形成）转股本，不缴纳企业所得税。

2. 国税发〔1997〕198号文规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。同时，国税发〔2010〕54号文规定，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。因此，对于股份制企业，资本公积（股票溢价形成）转股本，不缴纳个人所得税。

3. 根据国家税务总局公告2015年第80号、财政部 税务总局 证监会公告2019年78号，上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。因此，对于股份制企业，盈余公积转股本征税，但对上市公司、全国中小企业股份转让系统挂牌的企业，有相应的个人所得税减免税政策。

4. 财税〔2015〕116号文规定，自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。因此，对于股份制企业和股改企业，盈余公积转股本征税，但对中小高新技术企业有相应的个人所得税递延纳税政策。

03 无明确政策依据，存在争议

所有者权益（股东权益）内部项目增资较常见于企业IPO股改进程中，也即有限责任公司变更为股份有限公司的过程中。股份制企业用未分配利润派发红股也较为常见，除此之外，股份有限公司和有限责任公司的其他所有者权益（股东权益）内部项目增资较为罕见。股东因在内部项目增资过程中通常得不到实际的资产回报，会更为担心税负的负担。实践中，股改进程中因此产生较多的争议。

1. 股改进程中，盈余积累转资本公积，对于企业所得税，实务中既有按照股息、红利所得进行增资处理的，符合条件的居民企业享受免税政策【联诚精密（002921.SZ）、中持股份（603903.SH）履行代扣代缴非居民企业所得税义务】；也有按照暂时不征收税款，等到转增股本或者对资本公积进行分配时再处理。

2.股改进程中，盈余积累转资本公积，对于个人所得税，001209洪兴股份、301301川宁生物在企业招股说明书中披露了无需缴纳个人所得税的相关事宜。与此相对的，东莞市12366公开回复则称需要缴纳个人所得税，具体信息如下图所示。

04其他无明确政策依据的情形

除以上情形外，所有者权益（股东权益）内部项目增资没有明确的政策依据，实操中，各地方税务机关会根据企业所得税和个人所得税的基本政策，按照实质重于形式原则对于是否征税进行判断，也因此产生了不同的执行口径。

一般情况下，对于无明确政策依据的情形，税务机关会对增资行为是否属于“利息、股息、红利”所得进行判断。如果判定为属于“利息、股息、红利”所得，则会股东的具体情形，判断是否可以享受相关税收优惠政策，有些税收优惠政策则需要企业或个人自主申报才可以享受。

因此，在必须进行所有者权益（股东权益）内部项目增资的前提下（例如股改），若没有相关政策依据，建议提前与所在地主管税务机关进行充分沟通，避免出现税收政策和执行口径理解上的偏差，给自己或当事人带来额外的税收负担。

本文仅代表作者个人观点，不构成税收实务处理建议，如有错误和疏漏，欢迎批评指正。

樊攀律师

际唐律师事务所税务法律专业委员会主任

工学、金融数学双硕士学位，持有税务师、会计师、CFA特许金融分析师、FRM风险管理师等证书。

长期从事金融、科技、税务、法律行业相关工作，有逾十年金融、科技、税务、法律领域交叉从业经验。

擅长领域：公司股权架构重整、企业税务合规、投融资并购重组及大额资产交易的法税方案设计及落地、企业被税务稽查的危机处理等服务。

周锦娜律师

际唐律师事务所税务法律专业委员会副主任

商事律师，深港澳金融科技师命题老师，深圳市福田律师学院讲师，高级企业合规师。拥有多年管理企业的经验，具有商业意识，熟悉商业流程，具备把公司法、税法和商业模式结合的能力。擅长为客户解决复杂的商事纠纷，提供有效的商事争议解决策略。

擅长领域：公司治理与合规、股权管理、商事争议诉讼、企业涉税风险预防等公司全流域法律事务的处理。

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