01 序言

基于不同方式或目的，增资既可以直接增加注册资本，也可以通过股东投资、捐赠等方式直接增加资本公积。从所有者权益（股东权益）是否变化的角度，增资可以分为外部融资和所有者权益（股东权益）内部项目增资两类。从增资采用的资产角度，增资又可以分为货币性资产增资和非货币性资产增资两类。两种分类可能产生多种组合，如图一所示。

本文（下篇）将从外部融资、非货币性资产出资的角度，探讨增资相关的税务处理实务。因非货币性资产涵盖资产类型的广泛性，以及增值税、所得税等税种视同销售情形的存在，利用非货币性资产出资来增资，可能涉及增值税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、契税、印花税等税种的税务处理。

02 非货币性资产的定义

法律、税法的不同税种对非货币性资产的定义有可能不一致。例如，公司法、企业所得税、个人所得税在非货币性资产的定义上存在不一致，如下所示。

1. 公司法。《中华人民共和国公司法》第四十八条，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

2. 企业所得税。《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第五条，本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

3.个人所得税。《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）第五条，本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。

不同税种对于非货币性资产的定义不一致，可能导致不同的主体在利用同样的非货币性资产出资时，能够享受的税收优惠政策有很大差异。例如，如果企业采用应收账款等债权出资时，不属于非货币性资产出资，不享受最长5年分期缴纳的税收优惠政策；而个人利用债权出资，属于非货币性资产出资，可以享受最长5年内缴纳的税收优惠政策。

03 非货币性资产出资的流程

非货币性资产出资的流程分为以下五步：

1. 评估。《中华人民共和国公司法》第四十八条，对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116）第二条，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。《财政部 国家税务总局 关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）第二条，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。

笔者查阅各项政策，均未明确评估的具体方式方法。笔者认为，法无禁止即可为，评估既可以自行评估，也可以请有资质的第三方评估公司进行评估。

2. 交易价格。交易价格可以等于或低于评估值。依据《中华人民共和国公司法》第五十条，有限责任公司设立时，股东未按照公司章程规定实际缴纳出资，或者实际出资的非货币财产的实际价额显著低于所认缴的出资额的，设立时的其他股东与该股东在出资不足的范围内承担连带责任。

企业所得税需要按照公允价值确认转让所得。《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第二条，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

个人所得税需要按照公允价值确认转让所得。《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）第二条，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

也即，交易价格可以等于或低于评估值，但不论是企业投资还是个人投资，均需要按照评估后的公允价值确认转让所得。

3.过户。动产交付，不动产过户登记。目前，个人以其持有的股权出资进行投资时（属于个人股权转让行为），很多地区已规定纳税义务必须提前至股权变更前完成，例如广东、湖南、四川、贵州、海南、北京、天津、上海、深圳、重庆、青岛、合肥、呼伦贝尔等地区。

4.工商登记。以深圳为例，需要提供如下资料。

04 非货币性资产出资的税收处理

一般情况下，非货币性资产出资，属于资产转让行为，按照资产类型的不同，可能会产生相应的纳税义务，如下所示，可能涉及以下税种：

（一）增值税

1. 以货物出资：如果出资的非货币性资产是货物，可能需要缴纳增值税。例如，以自产、委托加工或者购进的货物作为出资，应视同销售货物缴纳增值税。

2.以无形资产、土地、房产等出资：例如转让无形资产中的商标、著作权、专利技术等，属于营改增范围，也可能涉及增值税。

（二）企业所得税

企业以非货币性资产对外投资，应将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

（三）个人所得税

个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照 “财产转让所得” 项目，依法计算缴纳个人所得税。

（四）土地增值税

如果以房地产进行出资，且房地产权属发生转移，可能涉及土地增值税。纳税人转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额，按照规定的税率计算缴纳土地增值税。

（五）印花税

1.企业或个人用土地使用权出资签订的出资协议或合同属于产权转移书据，应按产权转移书据税目适用万分之五税率缴纳印花税。

2.企业或个人用房屋建筑物出资签订的出资协议或合同属于产权转移书据，应按产权转移书据税目适用万分之五税率缴纳印花税。

3.企业或个人以持有的其他企业的股权出资签订的出资协议或合同属于产权转移书据，应按产权转移书据税目适用万分之五税率缴纳印花税。

4.企业或个人用商标专用权、著作权、专利权和专有技术使用权出资签订的协议或合同属于产权转移书据，应按产权转移书据税目适用万分之三税率缴纳印花税。

不同地区可能在税收政策的具体执行上存在一定差异，也可能叠加不同主体的税收优惠政策（例如“六税两费”），在进行非货币性资产出资时，建议咨询当地税务机关或专业税务顾问，以确保准确履行纳税义务。

一般情况下，对于无明确政策依据的情形，税务机关会对增资行为是否属于“利息、股息、红利”所得进行判断。如果判定为属于“利息、股息、红利”所得，则会股东的具体情形，判断是否可以享受相关税收优惠政策，有些税收优惠政策则需要企业或个人自主申报才可以享受。

因此，在必须进行所有者权益（股东权益）内部项目增资的前提下（例如股改），若没有相关政策依据，建议提前与所在地主管税务机关进行充分沟通，避免出现税收政策和执行口径理解上的偏差，给自己或当事人带来额外的税收负担。

本文仅代表作者个人观点，不构成税收实务处理建议，如有错误和疏漏，欢迎批评指正。

05 非货币性资产出资的相关税收优惠政策

因非货币性资产出资属于投资行为，股东通常得到的对价不包含现金，考虑到纳税必要资金可能不足，国家也给予了大量的税收优惠政策，笔者查阅并整理了与非货币性资产出资相关的税收优惠政策，如下图所示：

06 结论

以非货币性资产出资，很多情形下需要自主申报才能享受。若对于政策的具体执行方式有疑惑，建议提前与所在地主管税务机关进行充分沟通，避免出现税收政策和执行口径理解上的偏差，给自己带来额外的税收负担。

本文仅代表作者个人观点，不构成税收实务处理建议，如有错误和疏漏，欢迎批评指正。

樊攀律师

际唐律师事务所税务法律专业委员会主任

工学、金融数学双硕士学位，持有税务师、会计师、CFA特许金融分析师、FRM风险管理师等证书。

长期从事金融、科技、税务、法律行业相关工作，有逾十年金融、科技、税务、法律领域交叉从业经验。

擅长领域：公司股权架构重整、企业税务合规、投融资并购重组及大额资产交易的法税方案设计及落地、企业被税务稽查的危机处理等服务。

周锦娜律师

际唐律师事务所税务法律专业委员会副主任

商事律师，深港澳金融科技师命题老师，深圳市福田律师学院讲师，高级企业合规师。拥有多年管理企业的经验，具有商业意识，熟悉商业流程，具备把公司法、税法和商业模式结合的能力。擅长为客户解决复杂的商事纠纷，提供有效的商事争议解决策略。

擅长领域：公司治理与合规、股权管理、商事争议诉讼、企业涉税风险预防等公司全流域法律事务的处理。

内容来源 | 际唐律师事务所

本期编辑 | 际唐品宣 新媒体部

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